IS : charges déductibles et retraitements spécifiques

Objectifs d’apprentissage

À l’issue de cette leçon, vous devez être capable de :

• déterminer le résultat imposable à l’impôt sur les sociétés (IS) à partir du résultat comptable ;
• identifier les charges qui nécessitent des retraitements extra-comptables spécifiques au régime de l’IS ;
• traiter correctement, dans le passage du résultat comptable au résultat fiscal, les éléments suivants :
  • rémunérations des dirigeants ;
  • rémunérations des administrateurs ;
  • frais de déplacement ;
  • intérêts des comptes courants d’associés ;
  • abandon de créance à caractère financier dans le cas prévu au programme ;
• expliquer pourquoi une charge comptabilisée n’est pas toujours intégralement déductible fiscalement ;
• justifier les réintégrations et, le cas échéant, les déductions dans le tableau de détermination du résultat fiscal.

Cette leçon prolonge les leçons précédentes sur l’IS, notamment la leçon 75 sur le champ d’application, la territorialité et le résultat imposable, ainsi que la leçon 76 sur les produits imposables spécifiques. Ici, on se concentre sur le versant charges du passage du résultat comptable au résultat fiscal.

1. Place de la leçon dans la détermination du résultat imposable à l’IS

1.1 Le principe général

Pour une société soumise à l’impôt sur les sociétés, le point de départ est le résultat comptable. Mais ce résultat n’est pas automatiquement le résultat fiscal.

En fiscalité, on applique la logique suivante :

Résultat fiscal = résultat comptable avant impôt + réintégrations fiscales – déductions fiscales

• Réintégration fiscale : on ajoute au résultat comptable une charge comptabilisée mais non déductible fiscalement, en tout ou partie.
• Déduction fiscale : on retranche du résultat comptable un produit comptabilisé mais non imposable, ou un élément admis fiscalement selon un régime particulier.

Dans cette leçon, nous sommes au cœur du mécanisme des réintégrations liées à certaines charges propres au régime de l’IS.

1.2 Pourquoi des retraitements spécifiques en IS ?

Le droit fiscal n’a pas exactement le même objectif que la comptabilité.

• La comptabilité vise à donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat.
• La fiscalité vise à déterminer une base imposable conforme aux règles du Code général des impôts.

Une charge peut donc :

• être correctement comptabilisée au regard du Plan comptable général ;
• mais être non déductible fiscalement, totalement ou partiellement.

En matière d’IS, l’étude du programme insiste particulièrement sur certaines charges qui donnent lieu à des retraitements spécifiques par rapport au régime de l’IR. Il faut donc les repérer et les traiter avec méthode.

2. Méthode générale d’analyse d’une charge en IS

Avant d’entrer dans chaque catégorie, il faut adopter une démarche constante.

2.1 Les questions à se poser

Pour chaque charge comptabilisée, demandez-vous :

1. La charge a-t-elle été régulièrement comptabilisée ?
2. Se rattache-t-elle à la gestion normale de l’entreprise ?
3. Est-elle justifiée dans son principe et dans son montant ?
4. Le droit fiscal admet-il sa déduction intégrale, partielle ou la refuse-t-il ?
5. Faut-il procéder à une réintégration extra-comptable ?

2.2 Schéma de traitement

Prenons une charge comptabilisée en comptabilité générale.

• Si elle est déductible intégralement : aucun retraitement.
• Si elle est partiellement déductible :
  • part admise fiscalement = conservée ;
  • part non admise = réintégration extra-comptable.
• Si elle est non déductible : réintégration totale.

2.3 Attention à la logique de l’épreuve

Dans les exercices de DCG, on vous fournit souvent :

• le résultat comptable ;
• une liste d’opérations ou de charges ;
• des informations complémentaires sur leur nature fiscale.

Votre travail consiste alors à :

1. repérer l’élément concerné ;
2. qualifier fiscalement la charge ;
3. calculer la fraction non déductible ;
4. inscrire la somme en réintégration.

3. Les rémunérations des dirigeants

3.1 De quoi parle-t-on ?

Le programme demande d’insister sur les rémunérations des dirigeants parmi les charges présentant des retraitements spécifiques à l’IS.

Il s’agit des sommes versées à certains dirigeants sociaux au titre de leurs fonctions.

3.2 Pourquoi cette charge pose-t-elle une question fiscale ?

La rémunération d’un dirigeant est, en comptabilité, une charge si elle est enregistrée comme telle. Mais fiscalement, l’administration vérifie notamment :

• que la rémunération correspond à un travail effectif ;
• qu’elle n’est pas excessive au regard des fonctions exercées ;
• qu’elle relève bien d’une gestion normale.

L’idée est simple : une société soumise à l’IS ne doit pas pouvoir réduire artificiellement son bénéfice imposable en versant des rémunérations injustifiées ou exagérées à ses dirigeants.

3.3 Principe de traitement

La rémunération du dirigeant est en principe déductible, à condition qu’elle ne soit pas excessive et qu’elle rémunère des fonctions réelles.

Si la rémunération est jugée :

• normale : pas de retraitement ;
• exagérée pour la fraction excessive : réintégration extra-comptable de cette fraction.

3.4 Comment raisonner en pratique ?

Dans un cas pratique, on ne vous demandera pas de porter une appréciation abstraite. En général, le sujet vous indique explicitement qu’une rémunération est :

• normale ;
• ou partiellement excessive.

Vous devez alors retraiter uniquement la part non admise.

3.5 Exemple

Une société comptabilise une rémunération de dirigeant de 120 000 €. Le dossier précise qu’au regard des fonctions réellement exercées et des usages de la profession, 20 000 € sont considérés comme excessifs.

Traitement fiscal :

• charge comptable enregistrée : 120 000 € ;
• part fiscalement admise : 100 000 € ;
• part non déductible : 20 000 €.

Conséquence :

• réintégration extra-comptable de 20 000 €.

3.6 Pourquoi ce point est important ?

Parce qu’il illustre parfaitement la différence entre :

• la constatation comptable d’une charge ;
• l’admission fiscale de cette charge.

La comptabilité enregistre ce qui a été décidé et versé. La fiscalité filtre ce qui peut réellement venir diminuer la base imposable.

4. Les rémunérations des administrateurs

4.1 Notion

Le programme demande également d’étudier les rémunérations des administrateurs parmi les charges nécessitant une attention particulière en IS.

Ici encore, le point clé est que toutes les sommes versées aux personnes participant à la gouvernance ne sont pas automatiquement déductibles dans les mêmes conditions.

4.2 Pourquoi un traitement spécifique ?

Les administrateurs n’occupent pas toujours une fonction assimilable à une activité salariée classique. Certaines rémunérations peuvent relever de règles fiscales spécifiques.

L’enjeu fiscal est d’éviter qu’une distribution de bénéfices soit déguisée en charge déductible.

Autrement dit, l’administration cherche à distinguer :

• une véritable charge liée à la gestion de la société ;
• d’un avantage ou d’une répartition de résultat ne devant pas être déduit.

4.3 Méthode de traitement

Dans les sujets de DCG, la question est généralement posée de manière ciblée :

• soit la rémunération est admise ;
• soit une partie est non déductible ;
• soit le sujet vous demande explicitement de procéder à une réintégration.

Il faut alors appliquer la logique suivante :

• part admise fiscalement : pas de correction ;
• part non admise : réintégration extra-comptable.

4.4 Exemple

Une société anonyme a comptabilisé 18 000 € de rémunérations versées à des administrateurs. Le dossier fiscal précise que 5 000 € ne sont pas fiscalement déductibles.

Traitement :

• charge comptable : 18 000 € ;
• charge déductible : 13 000 € ;
• charge non déductible : 5 000 €.

Réintégration fiscale : 5 000 €.

4.5 Point d’attention

Ne mélangez pas :

• la qualification juridique de la fonction ;
• le traitement fiscal de la somme versée.

Dans cette leçon, l’essentiel est de savoir que certaines rémunérations liées aux organes sociaux peuvent donner lieu à des retraitements spécifiques en IS.

5. Les frais de déplacement et la règle de non-cumul

5.1 Pourquoi ce thème est expressément visé par le programme ?

Le programme précise qu’il faut insister sur l’application de la règle de non-cumul concernant les frais de déplacement.

C’est donc un point classique et important.

5.2 L’idée générale

Les frais de déplacement peuvent être engagés dans l’intérêt de l’entreprise et, à ce titre, constituer des charges déductibles. Mais il faut éviter qu’un même coût soit pris en compte deux fois ou qu’il soit couvert à la fois par :

• une prise en charge directe par la société ;
• et une indemnité ou un remboursement qui ferait double emploi.

La logique de la règle de non-cumul est donc la suivante :

une même dépense ne doit pas ouvrir droit à une double déduction.

5.3 Comment repérer le problème ?

Le sujet peut vous présenter différentes situations :

• la société rembourse des frais réels sur justificatifs ;
• la société verse en plus une indemnité forfaitaire couvrant les mêmes dépenses ;
• ou une partie des frais a déjà été prise en charge autrement.

Dans ce cas, la fraction correspondant au double emploi n’est pas déductible.

5.4 Méthode de calcul

1. Identifier la dépense réellement supportée pour le compte de l’entreprise.
2. Repérer ce qui a déjà été pris en charge.
3. Vérifier s’il existe un cumul entre plusieurs modes de prise en charge.
4. Réintégrer la fraction non admise fiscalement.

5.5 Exemple simple

Un dirigeant a engagé 4 000 € de frais de déplacement réels, remboursés par la société sur justificatifs. En plus, la société lui a versé une indemnité forfaitaire de 1 500 € couvrant les mêmes déplacements.

Si cette indemnité se cumule avec le remboursement des frais réels pour les mêmes dépenses, elle n’est pas admise fiscalement.

Traitement :

• frais réels remboursés : admis ;
• indemnité forfaitaire faisant double emploi : non admise.

Réintégration extra-comptable : 1 500 €.

5.6 Pourquoi cette règle existe-t-elle ?

Parce que le résultat fiscal doit refléter une charge réelle supportée par l’entreprise, et non une surévaluation artificielle des charges.

La fiscalité contrôle ici la sincérité économique de la déduction.

6. Les intérêts des comptes courants d’associés

6.1 Définition

Un compte courant d’associé correspond à des sommes laissées ou mises à disposition de la société par un associé. En contrepartie, la société peut verser des intérêts.

Comptablement, ces intérêts constituent une charge financière.

6.2 Pourquoi une limitation fiscale ?

Sans encadrement, une société pourrait être tentée de rémunérer excessivement les associés par ce biais, afin de transférer une partie du résultat sous forme de charges déductibles.

Le droit fiscal encadre donc la déduction des intérêts de comptes courants d’associés.

6.3 Principe à retenir

Les intérêts servis aux associés sur leurs comptes courants ne sont déductibles que dans certaines limites.

Dans les exercices de DCG, le sujet fournit généralement :

• le montant des intérêts comptabilisés ;
• le montant fiscalement admis ;
• ou les éléments permettant d’identifier la fraction excédentaire.

La logique de traitement est alors très simple :

• intérêts dans la limite admise : déductibles ;
• intérêts excédentaires : réintégration extra-comptable.

6.4 Démarche pratique

1. Relever le montant comptabilisé en charges financières.
2. Déterminer la limite de déduction admise fiscalement.
3. Calculer l’excédent éventuel.
4. Réintégrer cet excédent.

6.5 Exemple

La société a comptabilisé 12 000 € d’intérêts versés sur comptes courants d’associés. La fraction fiscalement admise s’élève à 8 500 €.

Traitement fiscal :

• charge comptable : 12 000 € ;
• charge déductible : 8 500 € ;
• charge non déductible : 3 500 €.

Réintégration extra-comptable : 3 500 €.

6.6 Enjeu économique

Ce retraitement montre que l’administration fiscale surveille les rémunérations indirectes des associés.

Un intérêt de compte courant peut être économiquement justifié, mais il ne doit pas devenir un moyen de minorer artificiellement le bénéfice imposable.

7. L’abandon de créance à caractère financier

7.1 Le point exact du programme

Le programme précise qu’il faut étudier l’abandon de créance à caractère financier, seulement dans le cas où un seul associé participe à l’abandon, et avec comme limite les conséquences pour l’entreprise qui abandonne la créance.

Il faut donc rester strictement dans ce cadre.

7.2 Qu’est-ce qu’un abandon de créance à caractère financier ?

Une entreprise peut renoncer à une créance qu’elle détient sur une autre entité. Lorsque cette renonciation est motivée par des considérations liées au financement ou au soutien de la structure liée, on parle d’abandon de créance à caractère financier.

Comptablement, l’entreprise qui abandonne la créance enregistre une charge.

7.3 Pourquoi le traitement fiscal est-il spécifique ?

Parce que cet abandon peut ne pas correspondre à une charge engagée dans l’intérêt propre et immédiat de l’entreprise qui l’accorde.

Fiscalement, la question est donc :

la perte constatée par l’entreprise qui abandonne la créance est-elle réellement déductible ?

Le programme attire l’attention sur les conséquences pour l’entreprise qui abandonne la créance. C’est donc du point de vue de cette entreprise qu’il faut raisonner.

7.4 Logique de traitement

Dans les cas de DCG, le sujet précise généralement la part déductible ou non déductible. Vous n’avez pas à reconstruire tout le droit spécial au-delà du cadre du programme.

On applique alors :

• part admise fiscalement : pas de correction ;
• part non admise : réintégration extra-comptable.

7.5 Exemple pédagogique

Une société mère abandonne une créance financière de 50 000 € sur une société liée. Le dossier fiscal précise que, compte tenu du caractère financier de l’opération, 30 000 € ne sont pas déductibles chez l’entreprise qui consent l’abandon.

Traitement :

• charge comptable : 50 000 € ;
• part déductible : 20 000 € ;
• part non déductible : 30 000 €.

Réintégration extra-comptable : 30 000 €.

7.6 Ce qu’il faut retenir

Pour le DCG, il ne faut pas sortir du périmètre fixé :

• abandon de créance à caractère financier ;
• cas simple indiqué par le sujet ;
• analyse limitée aux conséquences pour l’entreprise qui abandonne la créance.

8. Tableau de synthèse des retraitements étudiés

| Charge comptabilisée | Principe fiscal | Conséquence si excès / non-admission | |---|---|---| | Rémunération des dirigeants | Déductible si elle rémunère un travail effectif et n’est pas excessive | Réintégration de la fraction excessive | | Rémunération des administrateurs | Déduction soumise à règles spécifiques | Réintégration de la part non admise | | Frais de déplacement | Déductibles s’ils sont engagés dans l’intérêt de l’entreprise et sans double prise en compte | Réintégration en cas de non-cumul non respecté | | Intérêts des comptes courants d’associés | Déductibles dans la limite admise fiscalement | Réintégration de l’excédent | | Abandon de créance à caractère financier | Traitement spécifique du point de vue de l’entreprise qui abandonne la créance | Réintégration de la part non déductible |

9. Méthode complète de passage au résultat fiscal : étude guidée

9.1 Données

Une société soumise à l’IS présente un résultat comptable avant impôt de 240 000 €.

Parmi les charges comptabilisées figurent :

• rémunération du dirigeant : 90 000 €, dont 10 000 € excessifs ;
• rémunérations d’administrateurs : 14 000 €, dont 4 000 € non admis ;
• indemnité de déplacement cumulée à des remboursements de frais réels : 2 400 € non déductibles ;
• intérêts de comptes courants d’associés : 9 000 €, dont 2 500 € excédent la limite admise ;
• abandon de créance à caractère financier : 20 000 €, dont 12 000 € non déductibles.

9.2 Analyse poste par poste

a) Rémunération du dirigeant

• charge excessive : 10 000 €
• réintégration : 10 000 €

b) Rémunérations d’administrateurs

• part non admise : 4 000 €
• réintégration : 4 000 €

c) Frais de déplacement

• double prise en compte : 2 400 €
• réintégration : 2 400 €

d) Intérêts des comptes courants d’associés

• excédent non déductible : 2 500 €
• réintégration : 2 500 €

e) Abandon de créance à caractère financier

• part non déductible : 12 000 €
• réintégration : 12 000 €

9.3 Total des réintégrations

Total = 10 000 + 4 000 + 2 400 + 2 500 + 12 000 = 30 900 €

9.4 Résultat fiscal

Résultat fiscal = résultat comptable + réintégrations – déductions

Ici, aucune déduction n’est mentionnée dans le cas.

Résultat fiscal = 240 000 + 30 900 = 270 900 €

9.5 Ce que montre cet exemple

Même si toutes les charges ont été correctement enregistrées en comptabilité, le résultat fiscal peut être nettement supérieur au résultat comptable.

C’est toute l’importance du tableau de passage du résultat comptable au résultat fiscal.

10. Cas pratique détaillé

Énoncé

La société ALPHA, soumise à l’IS, présente pour l’exercice N un résultat comptable avant impôt de 520 000 €.

Après examen fiscal, les éléments suivants sont relevés :

1. Le président a perçu une rémunération totale de 150 000 €. Le dossier indique que 25 000 € sont considérés comme excessifs.
2. Des administrateurs ont reçu 22 000 € de rémunérations, dont 6 000 € ne sont pas admis en déduction.
3. La société a remboursé 5 800 € de frais de déplacement sur justificatifs et a aussi versé une indemnité forfaitaire de 2 000 € couvrant les mêmes dépenses.
4. Des intérêts sur comptes courants d’associés ont été comptabilisés pour 18 000 €. La limite fiscalement admise est de 11 500 €.
5. La société a consenti un abandon de créance à caractère financier de 40 000 €. La part non déductible est de 28 000 €.

Travail demandé : déterminer les retraitements et le résultat fiscal.

Correction détaillée

Étape 1 : partir du résultat comptable

Résultat comptable avant impôt : 520 000 €

Étape 2 : recenser les charges non déductibles ou partiellement déductibles

1. Rémunération du dirigeant

• montant excessif : 25 000 €
• réintégration : 25 000 €

2. Rémunérations des administrateurs

• part non admise : 6 000 €
• réintégration : 6 000 €

3. Frais de déplacement

• indemnité forfaitaire couvrant des dépenses déjà remboursées : 2 000 €
• réintégration : 2 000 €

4. Intérêts des comptes courants d’associés

• intérêts comptabilisés : 18 000 €
• intérêts admis : 11 500 €
• excédent : 18 000 – 11 500 = 6 500 €
• réintégration : 6 500 €

5. Abandon de créance à caractère financier

• part non déductible : 28 000 €
• réintégration : 28 000 €

Étape 3 : totaliser les réintégrations

Total des réintégrations :

25 000 + 6 000 + 2 000 + 6 500 + 28 000 = 67 500 €

Étape 4 : calculer le résultat fiscal

Résultat fiscal = 520 000 + 67 500 = 587 500 €

Conclusion du cas

La société ALPHA sera imposée à l’IS sur une base de 587 500 €, et non sur son résultat comptable de 520 000 €.

Le cas illustre que les retraitements liés aux charges peuvent avoir un impact significatif sur l’impôt dû.

11. Erreurs fréquentes à éviter

11.1 Confondre charge comptable et charge déductible

Une charge enregistrée n’est pas automatiquement admise fiscalement.

11.2 Réintégrer la totalité au lieu de la seule fraction non admise

Exemple :

• intérêts de compte courant comptabilisés : 10 000 € ;
• plafond admis : 7 000 €.

Il faut réintégrer 3 000 €, pas 10 000 €.

11.3 Oublier la règle de non-cumul sur les frais de déplacement

C’est un point expressément visé par le programme. Il faut vérifier qu’une même dépense n’est pas déduite deux fois.

11.4 Ne pas lire précisément l’énoncé

Souvent, le sujet vous donne directement :

• la part excessive ;
• la part non admise ;
• la limite de déduction.

Le vrai enjeu est alors de bien qualifier et bien retraiter.

11.5 Mélanger logique juridique, comptable et fiscale

• Comptabilité : enregistrement de l’opération.
• Fiscalité : appréciation de la déductibilité.

Les deux ne coïncident pas toujours.

12. Questions d’application

Question 1

Une société a comptabilisé 30 000 € d’intérêts sur comptes courants d’associés. La limite de déduction admise est de 21 000 €.

Réponse attendue :

• part non déductible = 9 000 € ;
• réintégration fiscale = 9 000 €.

Question 2

Une rémunération de dirigeant de 80 000 € est jugée excessive à hauteur de 15 000 €.

Réponse attendue :

• charge non déductible = 15 000 € ;
• réintégration fiscale = 15 000 €.

Question 3

Une société rembourse 3 200 € de frais de déplacement réels et verse en plus une indemnité forfaitaire de 900 € couvrant les mêmes frais.

Réponse attendue :

• l’indemnité forfaitaire fait double emploi ;
• réintégration = 900 €.

Question 4

Des rémunérations d’administrateurs de 12 000 € sont non admises à hauteur de 4 500 €.

Réponse attendue :

• réintégration = 4 500 €.

Question 5

Un abandon de créance à caractère financier de 25 000 € est non déductible à hauteur de 18 000 € chez l’entreprise qui l’accorde.

Réponse attendue :

• réintégration = 18 000 €.

13. Mémo de méthode

Mémo 1 – Formule de base

Résultat fiscal IS = résultat comptable avant impôt + réintégrations – déductions

Mémo 2 – Charges à surveiller dans cette leçon

• rémunérations des dirigeants ;
• rémunérations des administrateurs ;
• frais de déplacement ;
• intérêts des comptes courants d’associés ;
• abandon de créance à caractère financier.

Mémo 3 – Réflexe à adopter

Pour chaque charge :

1. elle est comptabilisée ;
2. on vérifie sa déductibilité fiscale ;
3. on réintègre la part non admise.

Mémo 4 – Logique des retraitements

• charge excessive → réintégration de l’excès ;
• charge plafonnée → réintégration du dépassement ;
• charge en double emploi → réintégration de la fraction cumulée ;
• charge non admise → réintégration totale ou partielle selon le cas.

14. Synthèse finale

Dans le cadre de l’impôt sur les sociétés, la détermination du résultat imposable ne se limite jamais à reprendre le résultat comptable. Il faut procéder à des retraitements extra-comptables pour neutraliser les charges que le droit fiscal n’admet pas intégralement.

Cette leçon a porté sur plusieurs charges particulièrement importantes :

• les rémunérations des dirigeants, déductibles seulement si elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives ;
• les rémunérations des administrateurs, qui peuvent être partiellement non admises ;
• les frais de déplacement, soumis à la règle de non-cumul ;
• les intérêts des comptes courants d’associés, déductibles dans une limite fiscale ;
• l’abandon de créance à caractère financier, traité du point de vue de l’entreprise qui abandonne la créance.

Le raisonnement attendu est toujours le même :

1. partir du résultat comptable ;
2. analyser chaque charge ;
3. identifier la part non déductible ;
4. la porter en réintégration ;
5. obtenir le résultat fiscal imposable à l’IS.

La maîtrise de cette mécanique est essentielle, car elle constitue le cœur du passage du résultat comptable au résultat fiscal dans les sociétés soumises à l’IS.