IS : champ d’application, territorialité et résultat imposable

Introduction

Après l’étude des BIC en entreprise individuelle et dans un cadre sociétaire, il faut maintenant aborder l’autre grand régime d’imposition des bénéfices : l’impôt sur les sociétés (IS).

L’enjeu est majeur : selon la forme juridique de l’entité, selon l’existence éventuelle d’une option, et selon les principes de territorialité, les bénéfices ne seront pas imposés de la même manière. Ensuite, une fois l’entreprise placée dans le champ de l’IS, il faut être capable de déterminer le résultat imposable, c’est-à-dire de passer du résultat comptable au résultat fiscal.

Cette leçon se concentre strictement sur quatre axes issus du programme :

• repérer les formes juridiques éligibles au régime de l’IS ;
• comprendre les grands principes de territorialité de l’IS ;
• établir le résultat imposable ;
• situer l’ensemble dans la logique générale du droit fiscal appliqué à l’entreprise.

Cette leçon prolonge les leçons 72 à 74 sur les BIC. On ne revient donc pas ici en détail sur le régime des BIC, sauf lorsque la comparaison avec l’IS est utile pour comprendre la logique fiscale.

Objectifs d’apprentissage

À l’issue de cette leçon, vous devez être capable de :

• identifier les personnes morales imposables à l’IS de plein droit ;
• repérer les entités imposables à l’IS sur option ;
• expliquer les grands principes de territorialité de l’IS ;
• comprendre pourquoi le résultat comptable n’est pas automatiquement égal au résultat fiscal ;
• établir un résultat imposable à l’IS à partir d’un résultat comptable et de retraitements extra-comptables simples ;
• justifier la logique fiscale de ces retraitements.

1. L’impôt sur les sociétés : logique générale

L’impôt sur les sociétés est un impôt qui frappe les bénéfices réalisés par certaines personnes morales.

Contrairement à l’impôt sur le revenu (IR), où le bénéfice est en principe imposé entre les mains de l’entrepreneur individuel ou des associés, l’IS repose sur une logique différente :

• c’est la société elle-même qui est contribuable ;
• elle détermine un résultat fiscal propre ;
• elle supporte l’impôt en son nom.

Pourquoi distinguer IR et IS ?

Cette distinction est fondamentale car elle produit des conséquences sur :

• le contribuable effectivement imposé ;
• la manière de calculer le bénéfice imposable ;
• l’imposition ultérieure des sommes versées aux associés ou dirigeants.

Exemple simple :

• dans une société relevant de l’IR, le bénéfice est en principe imposé chez les associés, même s’il n’est pas distribué ;
• dans une société relevant de l’IS, le bénéfice est d’abord imposé au niveau de la société ; si une partie est ensuite distribuée, les associés peuvent être imposés à leur tour sur les dividendes.

L’IS est donc un impôt sur les bénéfices des personnes morales imposables, selon un régime autonome.

2. Repérer les formes juridiques éligibles au régime de l’IS

Le programme demande de repérer les formes juridiques éligibles au régime de l’IS, c’est-à-dire d’identifier :

• les personnes morales imposables de droit ;
• celles qui peuvent être imposées sur option.

Le régime réel normal sert de référence à l’étude.

2.1 Les personnes morales imposables de droit à l’IS

Certaines sociétés relèvent automatiquement de l’IS. On dit qu’elles sont imposables de plein droit.

Parmi les formes sociétaires les plus classiques, on retient notamment :

• la SA ;
• la SAS ;
• la SARL (sauf cas particuliers de régime de personnes non étudiés ici) ;
• plus largement, les personnes morales pour lesquelles la loi prévoit l’assujettissement de plein droit à l’IS.

Pourquoi une imposition de plein droit ?

Parce que ces structures sont conçues comme des entités juridiques distinctes de leurs associés, avec :

• un patrimoine propre ;
• une capacité juridique propre ;
• une logique de capital social ;
• une responsabilité souvent limitée aux apports.

La fiscalité suit cette autonomie juridique : si la société est autonome juridiquement, elle devient aussi, en principe, autonome fiscalement.

Point d’attention

Le programme vise ici le repérage des formes juridiques et non une étude détaillée de toutes les exceptions possibles. En pratique, il faut surtout savoir qualifier la situation :

• forme sociétaire de capitaux ou assimilée → souvent IS de plein droit ;
• structure de personnes → souvent IR par principe, avec parfois option pour l’IS.

2.2 Les personnes morales imposables à l’IS sur option

D’autres entités ne relèvent pas naturellement de l’IS, mais peuvent opter pour ce régime.

Il s’agit notamment de sociétés ou groupements qui relèvent normalement d’un régime de transparence ou de semi-transparence fiscale, proche de l’IR, mais qui peuvent choisir d’être imposés à l’IS.

Logique de l’option

L’option permet à une entité de modifier son mode d’imposition pour adopter la logique suivante :

• calcul d’un bénéfice au niveau de la société ;
• paiement de l’impôt par la société ;
• éventuelle imposition distincte des associés en cas de distribution.

Pourquoi opter pour l’IS ?

Même si les arbitrages détaillés seront étudiés plus loin dans le programme, on peut déjà comprendre les raisons générales :

• volonté de laisser une partie du bénéfice dans la société ;
• recherche d’une fiscalité potentiellement mieux adaptée à la stratégie de développement ;
• distinction plus nette entre la fiscalité de la société et celle des associés.

Méthode de qualification

Face à une situation, il faut se poser trois questions :

1. Quelle est la forme juridique de l’entité ?
2. Cette forme est-elle imposable de droit à l’IS ?
3. À défaut, existe-t-il une option pour l’IS ?

2.3 Tableau de synthèse : de droit ou sur option

| Situation | Régime IS | |---|---| | Société relevant légalement de l’IS | IS de plein droit | | Société relevant normalement de l’IR mais ayant choisi l’IS | IS sur option | | Entité relevant de l’IR sans option | Hors champ de l’IS |

Ce tableau paraît simple, mais il est essentiel : avant de calculer un impôt, il faut toujours qualifier le régime fiscal applicable.

3. La territorialité de l’IS

Le programme précise que l’étude de la territorialité se limite aux grands principes applicables, sans traitement des conventions internationales.

3.1 Pourquoi la territorialité est-elle importante ?

Une société peut avoir :

• son siège en France ;
• des clients en France et à l’étranger ;
• des activités exercées partiellement hors de France ;
• des établissements ou opérations localisés dans plusieurs pays.

La question devient alors : quels bénéfices la France a-t-elle le droit d’imposer à l’IS ?

La territorialité sert précisément à répondre à cette question.

3.2 Grand principe : l’IS français porte sur les bénéfices rattachés à l’activité imposable en France

En simplifiant conformément au programme, l’IS français a vocation à imposer les bénéfices réalisés dans le cadre d’activités entrant dans le champ territorial français.

Autrement dit, tous les résultats comptables d’une société ne sont pas automatiquement imposables en France : il faut déterminer si ces résultats se rattachent à une activité imposable en France.

Ce qu’il faut retenir

• la territorialité de l’IS ne signifie pas nécessairement que tous les bénéfices mondiaux sont imposables en France ;
• il faut rattacher les résultats à une activité exercée en France ou à une exploitation imposable en France ;
• l’étude des conventions internationales est exclue ici.

3.3 Méthode d’analyse de la territorialité

Dans un cas pratique, on peut raisonner en quatre étapes.

Étape 1 – Identifier la société imposable à l’IS

Avant toute chose, il faut vérifier que l’entité relève bien de l’IS, de plein droit ou sur option.

Étape 2 – Repérer l’origine des produits et charges

Il faut ensuite se demander d’où proviennent les éléments du résultat :

• activité réalisée en France ;
• activité exercée hors de France ;
• revenus financiers ;
• opérations accessoires.

Étape 3 – Rattacher fiscalement les résultats

On examine si les bénéfices sont rattachables au champ territorial de l’IS français.

Étape 4 – N’intégrer dans le résultat imposable français que les éléments territorialement imposables

Le résultat fiscal à l’IS doit être construit en tenant compte de cette délimitation.

3.4 Exemple simple de territorialité

Une société soumise à l’IS en France exerce :

• une activité commerciale en France ;
• une activité exploitée à l’étranger.

Le comptable constate un résultat global unique en comptabilité.

Réflexe fiscal

Le fiscaliste ne s’arrête pas au résultat global. Il doit se demander :

• quelle part du résultat est rattachable à l’activité imposable en France ?
• quelle part ne relève pas du champ territorial français ?

Cette étape est indispensable avant tout calcul de l’IS.

Dans le cadre du programme DCG, on reste au niveau des principes. Les conventions fiscales internationales ne sont pas étudiées ici.

4. Établir le résultat imposable à l’IS : principe général

Une fois le champ de l’IS et la territorialité identifiés, il faut établir le résultat imposable.

Le point de départ est le plus souvent le résultat comptable.

Mais le résultat comptable n’est pas forcément le résultat fiscal, car :

• la comptabilité poursuit un objectif d’image fidèle ;
• la fiscalité poursuit un objectif de détermination de l’assiette de l’impôt.

Ces deux logiques sont proches, mais pas identiques.

Formule générale

Résultat fiscal = Résultat comptable avant impôt + réintégrations fiscales – déductions fiscales

Cette formule est au cœur de toute détermination du résultat imposable.

4.1 Pourquoi faut-il retraiter le résultat comptable ?

Parce que certaines charges comptabilisées :

• ne sont pas déductibles fiscalement ;
• ne le sont que partiellement ;
• obéissent à des règles spécifiques à l’IS.

Et parce que certains produits comptabilisés :

• ne sont pas imposables ;
• sont imposés selon un régime particulier ;
• nécessitent une correction extra-comptable.

Le travail fiscal consiste donc à corriger le résultat comptable pour obtenir la base réellement imposable.

4.2 Les deux grands types de retraitements

A. Les réintégrations fiscales

On ajoute au résultat comptable des charges qui ont diminué le résultat comptable mais qui ne sont pas fiscalement admises, totalement ou partiellement.

Exemple de logique :

• charge comptabilisée : elle diminue le résultat comptable ;
• mais si le fisc refuse sa déduction, il faut la réintégrer.

B. Les déductions fiscales

On retranche du résultat comptable des produits comptabilisés mais non imposables, ou des éléments bénéficiant d’un régime fiscal favorable.

Exemple de logique :

• produit comptabilisé : il augmente le résultat comptable ;
• mais s’il n’est pas imposable fiscalement, il faut le déduire.

5. Les produits imposables et les produits nécessitant un retraitement

Le programme indique que l’étude de l’IS porte sur les produits de toute nature, y compris les produits financiers provenant de sociétés soumises à l’IR comme de sociétés soumises à l’IS, avec ou sans application du régime des sociétés mères et filiales.

5.1 Principe : les produits sont imposables sauf disposition contraire

En matière d’IS, la logique de base est large : les produits constatés par la société ont vocation à entrer dans le résultat imposable, sauf si un texte prévoit un régime particulier.

Cela concerne notamment :

• les produits d’exploitation ;
• les produits financiers ;
• certains produits exceptionnels.

5.2 Produits financiers et participations

Une société soumise à l’IS peut percevoir des produits financiers, par exemple :

• dividendes ;
• intérêts ;
• produits issus de participations.

Ces produits doivent être examinés fiscalement car leur traitement n’est pas toujours identique au traitement comptable.

Le programme mentionne explicitement le régime des sociétés mères et filiales.

Idée essentielle

Lorsqu’une société détient une participation dans une autre société soumise à l’IS, certains dividendes peuvent bénéficier d’un régime fiscal spécifique évitant une double imposition économique trop forte.

Dans ce cas, le traitement fiscal peut différer du traitement comptable, ce qui conduit à des déductions extra-comptables ou à des retraitements spécifiques.

Limite du programme : les dividendes provenant de sociétés étrangères ne sont pas étudiés ici.

5.3 Produits issus d’opérations spécifiques annexes

Le programme mentionne également :

• les plus-values à long terme (PVLT) ;
• les produits de cession et concession de brevet ;
• les titres d’OPCVM.

Dans cette leçon, on se limite à comprendre qu’il existe pour ces produits des règles d’imposition spécifiques pouvant entraîner des retraitements extra-comptables.

Le détail de certains régimes particuliers pourra être approfondi dans une leçon dédiée.

6. Les charges déductibles et les charges nécessitant un retraitement

La détermination du résultat imposable à l’IS suppose aussi d’examiner les charges.

6.1 Principe : une charge n’est fiscalement déductible que si elle répond aux conditions admises par le droit fiscal

Une charge enregistrée en comptabilité n’est pas automatiquement déductible fiscalement.

Il faut vérifier si elle est :

• engagée dans l’intérêt de l’entreprise ;
• correctement justifiée ;
• rattachée au bon exercice ;
• non exclue par une disposition fiscale particulière.

Si ces conditions ne sont pas remplies, elle doit être réintégrée.

6.2 Charges présentant des retraitements spécifiques à l’IS

Le programme insiste sur certaines charges à étudier plus particulièrement car elles présentent des retraitements spécifiques par rapport au régime de l’IR.

Il s’agit notamment de :

• rémunérations des dirigeants ;
• frais de déplacement et règle de non-cumul ;
• rémunérations des administrateurs ;
• abandon de créances à caractère financier (dans le cas limité prévu par le programme) ;
• intérêts des comptes courants d’associés.

Voyons la logique de chacune.

6.2.1 Les rémunérations des dirigeants

Dans une société soumise à l’IS, la rémunération du dirigeant constitue un sujet fiscal important.

Pourquoi ?

Parce qu’il faut distinguer :

• ce qui correspond à une charge déductible pour la société ;
• ce qui pourrait être considéré comme excessif ou non admis fiscalement.

Logique générale

Si la rémunération est régulièrement décidée et correspond à une charge engagée dans l’intérêt de l’exploitation, elle a vocation à être déduite. À l’inverse, une fraction non admise doit être réintégrée.

6.2.2 Les frais de déplacement et la règle de non-cumul

Le programme demande d’insister sur l’application de la règle de non-cumul concernant les frais de déplacement.

Idée à retenir

Une même dépense ne peut pas faire l’objet de plusieurs avantages fiscaux ou comptables incompatibles entre eux. Si un remboursement, une indemnisation ou une prise en charge conduit à un double avantage, un retraitement fiscal peut être nécessaire.

Le candidat doit surtout comprendre la logique anti-double déduction.

6.2.3 Les rémunérations des administrateurs

Certaines rémunérations versées aux administrateurs obéissent à des règles spécifiques de déductibilité.

Là encore, la logique fiscale consiste à distinguer :

• les charges admises ;
• les charges non admises ou partiellement admises.

Ces dernières donnent lieu à réintégration extra-comptable.

6.2.4 L’abandon de créances à caractère financier

Le programme limite l’étude au cas où un seul associé participe à l’abandon et aux conséquences pour l’entreprise qui abandonne la créance.

Logique fiscale

Un abandon de créance peut être comptabilisé comme une charge. Mais fiscalement, sa déductibilité n’est pas automatique, notamment lorsqu’il présente un caractère financier.

Il faut donc vérifier si la charge est admise. Si elle ne l’est pas, elle doit être réintégrée.

6.2.5 Les intérêts des comptes courants d’associés

Lorsqu’un associé met des fonds à disposition de la société via son compte courant d’associé, la société peut verser des intérêts.

Ces intérêts sont comptabilisés en charges financières.

Mais fiscalement ?

Leur déductibilité peut être encadrée. Une fraction peut être admise, une autre non.

Conséquence :

• part admise → déductible ;
• part non admise → réintégration fiscale.

7. Méthode complète de détermination du résultat fiscal à l’IS

Voici la méthode à maîtriser.

Étape 1 – Partir du résultat comptable avant impôt

Le point de départ est le résultat comptable déterminé selon les règles du PCG.

Il peut s’agir d’un bénéfice ou d’une perte.

Étape 2 – Identifier les charges non déductibles ou partiellement déductibles

On recherche dans les charges comptables celles qui doivent être réintégrées.

Exemples de familles à examiner dans le cadre du programme :

• rémunérations de dirigeants ;
• rémunérations d’administrateurs ;
• intérêts de comptes courants d’associés ;
• abandons de créances à caractère financier ;
• autres charges ayant un régime fiscal particulier.

Étape 3 – Identifier les produits non imposables ou bénéficiant d’un régime spécifique

On examine les produits comptabilisés qui doivent être déduits fiscalement.

Exemples :

• certains dividendes dans le cadre du régime des sociétés mères et filiales ;
• certains produits relevant d’un régime particulier.

Étape 4 – Tenir compte de la territorialité

Avant de conclure, il faut vérifier que les éléments retenus relèvent bien du champ territorial de l’IS français.

Étape 5 – Calculer le résultat fiscal

On applique la formule :

Résultat fiscal = Résultat comptable + Réintégrations – Déductions

8. Exemple d’application guidé

Prenons un cas simplifié.

Données

Une société soumise à l’IS présente :

• résultat comptable avant impôt : 120 000 €
• intérêts sur compte courant d’associé comptabilisés : 4 000 €, dont 1 000 € non déductibles fiscalement
• abandon de créance à caractère financier comptabilisé : 6 000 €, non déductible
• dividendes reçus d’une filiale relevant d’un régime spécifique : 8 000 €, dont la fraction à déduire fiscalement est supposée de 7 600 € dans l’exercice

Étape 1 – Point de départ

Résultat comptable : 120 000 €

Étape 2 – Réintégrations

• intérêts non déductibles : + 1 000 €
• abandon de créance non déductible : + 6 000 €

Total réintégrations : 7 000 €

Étape 3 – Déductions

• dividendes bénéficiant du régime spécifique : – 7 600 €

Étape 4 – Résultat fiscal

120 000 + 7 000 – 7 600 = 119 400 €

Le résultat imposable à l’IS est donc de 119 400 €.

Pourquoi ce résultat diffère-t-il du résultat comptable ?

Parce que la fiscalité :

• refuse certaines charges ;
• allège l’imposition de certains produits.

9. Comparaison rapide avec les BIC

Cette leçon s’inscrit dans la continuité des leçons 72 à 74.

En BIC

On part aussi du résultat comptable pour aller vers le résultat fiscal.

À l’IS

La méthode est proche, mais certaines spécificités sont plus marquées, notamment :

• les règles propres aux personnes morales soumises à l’IS ;
• le traitement de certaines rémunérations de dirigeants ;
• les intérêts de comptes courants d’associés ;
• le régime des sociétés mères et filiales.

Autrement dit, la mécanique de retraitement reste la même, mais les objets fiscaux diffèrent.

10. Erreurs fréquentes à éviter

10.1 Confondre résultat comptable et résultat fiscal

C’est l’erreur la plus classique. Le résultat comptable n’est qu’un point de départ.

10.2 Oublier de qualifier le régime fiscal de la société

Avant tout calcul, il faut vérifier :

• IS de plein droit ?
• IS sur option ?
• ou régime relevant de l’IR ?

10.3 Négliger la territorialité

Même si l’étude est limitée aux grands principes, il ne faut pas supposer que tout produit comptable est automatiquement imposable en France.

10.4 Oublier les retraitements spécifiques à l’IS

Certaines charges ou produits exigent des corrections propres au régime de l’IS.

11. Cas pratique de synthèse

Situation

La société ALPHA, constituée sous une forme soumise de plein droit à l’IS, clôture son exercice avec les éléments suivants :

• résultat comptable avant impôt : 250 000 €
• rémunération du dirigeant admise fiscalement sauf une fraction de 3 000 €
• intérêts de compte courant d’associé comptabilisés : 5 500 €, dont 1 500 € non déductibles
• dividendes perçus d’une filiale française soumise à l’IS : 20 000 €, bénéficiant d’un régime fiscal spécifique conduisant à une déduction de 19 000 €
• une charge liée à une activité non rattachable au champ territorial français a été comptabilisée pour 4 000 € ; corrélativement, un produit correspondant de 10 000 € figure dans le résultat comptable

Travail à faire

Déterminer le résultat imposable à l’IS.

Correction pas à pas

1. Point de départ

Résultat comptable : 250 000 €

2. Réintégrations

• fraction non déductible de la rémunération du dirigeant : + 3 000 €
• intérêts non déductibles du compte courant d’associé : + 1 500 €

Total réintégrations : 4 500 €

3. Déductions

• dividendes bénéficiant du régime spécifique : – 19 000 €
• produit non rattachable au champ territorial français : – 10 000 €

Total déductions : 29 000 €

4. Traitement de la charge liée à l’activité hors champ français

Si la charge de 4 000 € se rattache à un produit lui-même exclu du champ territorial français, elle ne doit pas diminuer le résultat imposable français. Il faut donc la réintégrer.

Réintégrations corrigées : 4 500 + 4 000 = 8 500 €

5. Résultat fiscal

250 000 + 8 500 – 29 000 = 229 500 €

Résultat

Le résultat imposable à l’IS est de 229 500 €.

Ce que montre ce cas

Il faut combiner :

• qualification du régime ;
• territorialité ;
• règles de déductibilité des charges ;
• règles particulières d’imposition de certains produits.

12. Lecture méthodique d’un dossier d’IS

En pratique, pour traiter un dossier d’IS, adoptez toujours la même démarche.

Checklist de travail

1. Identifier la forme juridique de l’entité.
2. Vérifier si elle relève de l’IS de plein droit ou sur option.
3. Examiner les règles de territorialité applicables aux résultats.
4. Partir du résultat comptable avant impôt.
5. Rechercher les réintégrations.
6. Rechercher les déductions.
7. Calculer le résultat fiscal imposable.
8. Contrôler la cohérence économique du résultat obtenu.

Cette méthode évite les oublis et permet de justifier chaque correction.

13. Pourquoi cette compétence est essentielle en DCG ?

La détermination du résultat imposable à l’IS est une compétence centrale car elle relie plusieurs dimensions :

• la comptabilité, qui fournit le résultat de départ ;
• le droit fiscal, qui corrige ce résultat ;
• le droit des sociétés, qui aide à identifier la forme juridique ;
• la logique économique, qui permet de comprendre les choix de déductibilité ou de non-déductibilité.

Dans la vie professionnelle, cette compétence est indispensable pour :

• préparer un dossier de clôture fiscale ;
• contrôler la cohérence des retraitements ;
• dialoguer avec les dirigeants ;
• sécuriser l’assiette de l’impôt.

Résumé

L’impôt sur les sociétés s’applique à certaines personnes morales, soit de plein droit, soit sur option. La première étape consiste donc toujours à repérer la forme juridique de l’entité et son régime fiscal.

Ensuite, il faut tenir compte de la territorialité : seuls les bénéfices entrant dans le champ territorial de l’IS français ont vocation à être imposés en France, l’étude étant ici limitée aux grands principes.

Enfin, le résultat imposable ne se confond pas avec le résultat comptable. Il s’obtient par des retraitements extra-comptables :

• réintégrations des charges non déductibles ou partiellement déductibles ;
• déductions des produits non imposables ou bénéficiant d’un régime particulier.

La formule essentielle est :

Résultat fiscal = Résultat comptable + Réintégrations – Déductions

Mémo

À retenir absolument

• IS de plein droit : certaines personnes morales y sont soumises automatiquement.
• IS sur option : certaines entités peuvent choisir ce régime.
• Territorialité : l’IS français n’impose que les bénéfices rattachables au champ territorial français.
• Point de départ : résultat comptable avant impôt.
• Résultat fiscal : résultat comptable corrigé par des retraitements extra-comptables.

Mots-clés

• Impôt sur les sociétés (IS)
• Personnes morales imposables
• IS de plein droit
• IS sur option
• Territorialité
• Résultat comptable
• Résultat fiscal
• Réintégrations
• Déductions
• Régime des sociétés mères et filiales
• Intérêts de comptes courants d’associés

Mini-application finale

Déterminez la nature du retraitement à effectuer :

1. Une charge comptabilisée n’est pas fiscalement déductible.
2. Un produit comptabilisé n’est pas imposable.
3. Une société perçoit un dividende bénéficiant d’un régime fiscal spécifique.
4. Une charge se rattache à une activité hors du champ territorial français.

Réponses

1. Réintégration
2. Déduction
3. Déduction ou retraitement favorable selon le régime applicable
4. En principe réintégration si elle a diminué le résultat imposable français alors qu’elle se rattache à un produit hors champ

Dans la prochaine étape de l’étude de l’IS, il sera possible d’aller plus loin sur les produits et charges spécifiques, les plus-values, la liquidation de l’impôt, puis le paiement de l’IS.